Vergi Kabahatleri ve Kabahatler Kanunu

 

Vergi Kabahatleri ve Kabahatler Kanunu

Kabahatler Kanunu (KabhK) yürürlüğe gireli iki buçuk yıla yakın bir zaman geçmiş olmasına rağmen, vergi idaresi Kabahatler Kanunu'nu dikkate almaksızın vergi ziyaı ve usulsüzlük cezaları kesmeye, vergi mahkemeleri ise bu kanunu dikkate almaksızın kararlar vermeye devam etmektedir. Yürütme ile yargı tarafından dikkate alınması anayasal zorunluluk teşkil eden (Anayasa md. 8, md.138, f.1) bir "kanun"un yok sayılması, görmezlikten gelinmesi, çoğunlukla aynı zamanda vergi mükellefi olan ceza sorumlularının durumdan mağdur olmaya devam etmesi, "bilen"lerin ise tüm bu olup bitenler karşısında susmaya devam etmesi, nasıl açıklanabilir, nasıl gerekçelendirilebilir? 

KabhK md.3, b.b, Kabahatler Kanunu'nun -kanun yoluna ilişkin olanlar dışındaki- genel hükümlerinin, idari para cezasını gerektiren bütün fiiller hakkında uygulanmasını emretmektedir. İdari nitelikli vergi suçları idari para cezası yaptırımını gerektirdiğinden, KabhK md.3, b.b gereğince bunlara da Kabahatler Kanunu'nun genel hükümlerinin uygulanması zorunludur. KabhK md.2'ye göre, kabahat, "kanunun, karşılığında idari yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlık"tır. Bir yandan, Vergi Usul Kanunu (VUK) md. 344 ve md. 341'de düzenlenen vergi ziyaı ile md.351 vd.'da düzenlenmekte olan usulsüzlükler, bir haksızlık, başka bir deyişle "hukuka aykırılık" teşkil ettiklerinden; diğer yandan, vergi ziyaı ile usulsüzlük karşılığında uygulanmakta olan "para cezası" (VUK md.344, md.352-mük.md.355), KabhK md.16'ya göre bir "idari yaptırım" olduğundan, gerek vergi ziyaı ve gerek usulsüzlük, "kanunun (VUK'nun), karşılığında idari yaptırım (para cezası) uygulanmasını öngördüğü haksızlıklar (hukuka aykırılıklar)" olarak Kabahatler Kanunu anlamında birer kabahattirler ve buna bağlı olarak Kabahatler Kanunu'nun uygulama alanı içinde yer alırlar (KabhK md.1 ve md.3, b.b). 

Kaldı ki, "4.1.1961 ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda yer alan vergi mahkemelerinin görevlerine ilişkin hükümler saklıdır" şeklindeki KabhK ek md. 1'de, bu durumu şüpheye yer bırakmayacak şekilde gözler önüne sermektedir. Çünkü, eğer vergi kabahatleri bu Kanun kapsamında olmasaydı, -KabhK md.3'teki 2006 tarihli değişiklik öncesinde-, vergi kabahatleri ve yaptırımları bakımından, KabhK md.27, f.1'de öngörüldüğü şekilde sulh ceza mahkemelerinin değil, vergi mahkemelerinin görevli olduklarına dair bir istisna hükmü getirmeye gerek olmazdı. Zaten kanun kapsamında olmayan bir kabahat türüne ilişkin olarak ortaya çıkacak uyuşmazlıkların yargısal rejimine ilişkin istisnai bir düzenleme konulmasına ihtiyaç olmadığı açıktır. Vergi kabahat ve yaptırımları Kabahatler Kanunu'nun genel hükümlerine tabi olduğu içindir ki, yargısal sürece ilişkin genel hükümlerin uygulanması özel bir düzenleme (KabhK ek md.1) ile engellenmiştir. 

Hemen belirtelim ki, "zaman bakımından uygulama" kenar başlıklı KabhK md.5, f.1, c.1'deki "26.9.2004 tarihli ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun zaman bakımından uygulamaya ilişkin hükümleri kabahatler bakımından da uygulanır" şeklindeki düzenlemeden hareketle, KabhK md.3'ün, Türk Ceza Kanunu (TCK) md. 5 çerçevesinde uygulamanın yapılmaya başlanacağı 01.01.2009 tarihinden itibaren uygulanabileceği şeklindeki bir görüşü de takip edebilmek mümkün değildir. Çünkü, öncelikle, KabhK md.5, f.1, c.1 ile TCK'nın "zaman bakımından uygulama"ya ilişkin 7. maddesine atıfta bulunmakta olup, bu atfın KabhK md.3'ün uygulanma (yürürlük) tarihiyle hiçbir ilişkisi yoktur. Bu atıf çerçevesinde TCK md.7, f.2 ile bağlantılı olarak ulaşılabilecek tek sonuç, Kabahatler Kanunu öncesinde işlenen vergi kabahatleri bakımından lehte oldukları sürece VUK hükümlerinin uygulanacağıdır ki, bu sonucu zaten Anayasa md.38, f.1'in öngördüğü kabul edilmektedir. Kaldı ki, KabhK md.5, f.1, c.2'de, "Ancak, kabahatler karşılığında öngörülen idari yaptırımlara ilişkin kararların yerine getirilmesi bakımından derhal uygulama kuralı geçerlidir" denmek suretiyle (derhal uygulama kuralı), yaptırımın uygulanması bakımından lehte hüküm uygulamasına -Anayasa'ya aykırı şekilde- Kabahatler Kanunu'nda yer verilmemiştir. Buna göre, Kabahatler Kanunu öncesinde işlenmiş bir vergi kabahati nedeniyle VUK'a göre verilen para cezası uygulanmadan önce yürürlüğe giren yeni düzenleme aleyhte olsa dahi, hemen uygulanmak zorundadır. Başka bir deyişle, yaptırımlara ilişkin Kabahatler Kanunu hükümleri, VUK'tan daha ağır düzenlemeler öngörseler dahi, derhal uygulanacaklardır. 

Diğer yandan, kanun koyucu, KabhK md.3'ün yürürlüğe giriş tarihini TCK md.5'in uygulanmaya başlanacağı tarihe bağlamayı arzu etseydi, "yürürlük" kenar başlıklı KabhK md.44'te "Bu Kanun 1 Haziran 2005 tarihinde yürürlüğe girer" şeklinde Kabahatler Kanunu'nun tüm hükümlerini kapsayan bir düzenleme öngörmezdi. İsteğini açıkça ortaya koyan farklı bir düzenleme getirirdi. Dolayısıyla, KabhK md.3'ün 01.06.2005'ten itibaren yürürlükte olduğu şüphesizdir ve uygulama da -örneğin gümrük vergisi alanında işlenen vergi kabahat ve yaptırımları bakımından- bu yöndedir. 

Kabahatler Kanunu, VUK'taki pek çok düzenlemeyi çoğunlukla ceza sorumlusunun lehine düzenlemelerle ilga ettiği gibi, VUK'ta düzenlenmemiş kimi konuları da ilk defa düzenleyerek, vergi kabahat ve yaptırımları alanında pek çok yenilik getirmiştir. Kendisine vergi cezası kesilenler bakımından da büyük önem taşıyan yeniliklerden bazılarını şu şekilde sıralamak mümkündür: 

1. Vergi kabahatleri ancak kusurlu olarak işlenebilir, kusur sorumluluğu esastır (KabhK md.9), dolayısıyla, vergi ziyaı ya da usulsüzlük kabahatini kasten ya da taksirle işlemediği sürece, kimseye ceza uygulanamaz; 

2. Kabahat ihmali davranışla da işlenebilir, ancak bunun için, belli bir icrai davranışta bulunma konusunda hukuki yükümlülüğün olması zorunludur (KabhK md.7); 

3. Vergi kabahatinin işlendiği zamanı tayinde netice değil, hareket esas alınır (KabhK md.5, f.2); 

4. Aksi kanunla öngörülmediği sürece, vergi kabahatine teşebbüs cezalandırılmaz (KabhK md.13); 

5. Kural, kabahati işleyen kimseye yaptırım uygulanmasıdır, dolayısıyla, organ, temsilci ya da çalışan gerçek kişi tarafından işlenen kabahat nedeniyle cezalandırılacak olan kimse, kabahati işleyen kimsedir. Bu kimsenin yanı sıra temsil olunan/yanında çalışılan tüzel kişi ya da gerçek kişiye de yaptırım uygulanabilir (KabhK md.Cool

6. Vergi kabahatinin işlenişine iştirak eden herkes, fail olarak cezalandırılır (KabhK md.14, f.1); 

7. Bir hareket ile birden fazla kabahat işlenmesi halinde, sadece ağır olan para cezası kesilir (KabhK md.15, f.1), dolayısıyla, aynı hareket ile hem vergi ziyaı hem de özel usulsüzlük kabahati işlendiğinde, iki ceza değil, sadece ağır olan ceza kesilir; 

8. Bir fiilin hem kabahat hem de suç teşkil etmesi halinde ise kural olarak sadece suçtan dolayı ceza uygulanabilir (KabhK md.15, son fıkra), bu nedenle, kaçakçılığa yol açan bir fiille vergi ziyaı kabahati işlendiğinde, artık üç kat vergi ziyaı cezası uygulamak bir yana, vergi ziyaı cezası uygulamak dahi mümkün değildir; 

9. Dava açma hakkından feragat etmeksizin, idari para cezasının kanun yoluna başvurmadan önce ödenmesi halinde, cezada 1/4 indirim yapılacaktır (KabhK md.17, f.6); 

10. Zamanaşımı süreleri, işlenen kabahatin türünden bağımsız olarak yeniden düzenlenmiştir. Buna göre, ceza kesme zamanaşımı -hukuka aykırı hareketin işlenmesi veya neticenin gerçekleşmesinden itibaren- nispi idari para cezasını gerektiren kabahatlerde ise sekiz yıldır, maktu idari para cezasını gerektiren kabahatlerde ise cezanın miktarına bağlı olarak, üç ile beş yıl arasında değişmektedir (KabhK md.20). Ceza tahsil zamanaşımı ise -kararın kesinleşmesinden itibaren- kesilen idari para cezasının miktarına bağlı olarak üç ile yedi yıl arasında değişmektedir (KabhK md.21); 

11. Kişinin ekonomik durumunun müsait olmaması halinde, idari para cezasının, ilk taksitinin peşin ödenmesi koşuluyla, bir yıl içinde ve dört eşit taksit halinde ödenmesine karar verilebilir (KabhK md.17, f.3, c.5). 

Anayasa md.2 gereğince Türkiye Cumhuriyeti Devleti bir hukuk devletidir ve Anayasa Mahkemesi'nin yerleşik içtihatlarına göre hukuk devleti, tüm işlem ve eylemleri hukuka uygun olan, hukuksal güvenliği sağlayan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan devlettir. Gerek kanunları uygulamakla ödevli vergi idaresi, gerekse vergi idaresinin hukuki işlem ve eylemlerinin hukuka uygunluğunu denetlemekle yükümlü vergi mahkemeleri, uygulanması gereken bir kanunu görmezlikten gelemezler. 

İdari Yargılama Usulü Kanunu (İYUK) md.20 gereğince, Danıştay ve vergi mahkemeleri, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapmak zorundadırlar (resen araştırma ilkesi). Vergi yargısı, tarafların sadece hukuki talepleriyle bağlı olup, bu talebin dayandığı hukuki gerekçeyle/gerekçelerle bağlı değildir. Dolayısıyla, Kabahatler Kanunu hükümleri dikkate alınmaksızın kesilen vergi cezalarına karşı yargı yoluna başvurulduğunda, vergi mahkemelerinin -davada ileri sürülmese dahi- buradaki hukuksuzluğu kendiliklerinden dikkate alarak kesilen cezayı iptal etmeleri gerekmektedir. Bunu yapmayan vergi mahkemesi kararlarına karşı ise kanun yolları açıktır (İYUK md.49, b.1-b ve md.51). 

(1) 30.03.2005 t. ve 5326 SK (RG t.31.03.2005, S.25772 (mük.), Yürürlüğe giriş t.: 01.06.2005 (KabhK md.44) 

(2) KabhK md.16, f.1: "Kabahatler karşılığında uygulanacak olan idari yaptırımlar, idari para cezası ve idari tedbirlerdir." 

(3) Başaran YAVAŞLAR, İdari Nitelikli Vergi Suç ve Cezaları, Vergi Dünyası Dergisi, S.299 (Temmuz 2006), 116 vd. (136-137) 

(4) Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararı (AYM t. 20.10.2005, E.201/3, K.2005/4, www.anayasa.gov.tr) üzerine -06.12.2006 t. ve 5560 SK md.31 ile- yeniden düzenlenen KabhK md.3, b.a gereğince, Kabahatler Kanunu'nun idari yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilişkin hükümleri, diğer kanunlarda aksine hüküm bulunmaması halinde uygulanacaktır. Maddenin iptalden önceki eski hali ise şu şekildeydi: "Bu kanunun genel hükümleri diğer kanunlardaki kabahatler hakkında da uygulanır." 

(5) 06.12.2006 tarihli 5560 S.K. md.15 (RG t.19.12.2006, S.26381). Bu Kanun ile, 5326 SK'nın 3.,17.,20.,27. ve 28. maddeleri ile geçici madde 1'i değiştirilmiştir. 

(6) Tanal Mahmut, İKÜHF tarafından 20-21 Eylül 2007 tarihlerinde İstanbul'da düzenlenen İdari Ceza Hukuku Sempozyumu, "İdari Ceza Hukuku'nun Bir Alt Alanı Olarak Vergisel Kabahat ve Yaptırımlar" başlıklı oturum, tartışmalar kısmı. 

(7) TCK md.7: "İşlendiği zaman yürürlükte bulunan kanuna göre suç sayılmayan bir fiilden dolayı kimseye ceza verilemez ve güvenlik tedbirleri uygulanamaz. İşlendikten sonra yürürlüğe giren kanuna göre suç sayılmayan bir fiilden dolayı da kimse cezalandırılamaz ve hakkında güvenlik tedbirleri uygulanamaz. Böyle bir ceza veya güvenlik tedbiri hükmolunmuşsa infazı ve kanuni neticeleri kendiliğinden kalkar. 

Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur. 

Güvenlik tedbirleri hakkında, infaz rejimi yönünden hüküm zamanında yürürlükte bulunan kanun uygulanır. 

Geçici veya süreli kanunların, yürürlükte bulundukları süre içinde işlenmiş olan suçlar hakkında uygulanmasına devam edilir." 

(Cool TCK md.7'deki diğer fıkralar, buradaki tartışma konusuyla bağlantılı değillerdir. Şöyle ki, KabhK yeni bir kabahati öngörmediği ya da VUK'ta vergi kabahati olarak kabul edilen bir hukuka aykırılığı kabahat saymaktan vazgeçmediği için TCK md.7, f.1; vergi kabahatleri karşılığında herhangi bir güvenlik tedbiri uygulanması öngörülmediği için TCK md.7, f.3; nihayet, VUK, geçici ya da süreli bir kanun olmadığından TCK md.7, son fıkra konu dışında kalmaktadır. 

(9) Bkz. örn. Centel/Zafer/ÇAKMUT, Türk Ceza Hukukuna Giriş, 4.B., İstanbul 2006, 45 vd. (55-56) 

(10) Ayrıntılı bilgi için bkz. Başaran YAVAŞLAR, Vergi Dünyası Dergisi, S.299 (Temmuz 2006), 137 vd. 

(11) Örn. bkz. Anayasa Mahkemesi, t. 06.01.2005, E.2001/3, K.2005/4 (RG t.20.10.2005, S.25972) ve t.06.07.1995, E.1994/80, K.1995/27 (www.anayasa.gov.tr) 

Doç. Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLA 

Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi, Vergi Hukuku Anabilim Dalı 

Dünya Gazetesi / 26.10.2007